¿Qué se entiende por delito fiscal? Es aquel que se encuentra regulado en el Título XIV De los delitos contra la hacienda Pública y la Seguridad Social del Libro II del Código Penal, en los arts. 305 y 305 bis CP, que castigan defraudar, causar un daño patrimonial, mediante engaño, por acción y por omisión, a la Hacienda Pública, estatal, autonómica, local o foral y europea.
Nos enfrentamos a un tema que cada vez es más frecuente, pues tras una inspección, la Agencia Tributaria remite las actuaciones a la Fiscalía para que presente una querella por delito fiscal contra el contribuyente. Las consecuencias sobre la libertad personal del afectado son enormes, ya que el artículo 305 del Código Penal establece penas de prisión de entre 1 y 5 años por cada ejercicio fiscal en el que se haya detectado el presunto fraude fiscal. Por eso es fundamental organizar una buena defensa penal.
Desde Ospina Abogados queremos abordar las principales pautas a seguir para la defensa de un delito fiscal.
El primer tema a tratar, son los obligados tributarios, pues son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, tanto de pago como formales. Según el art. 35 de la Ley General Tributaria, de este modo abordaremos la presunción de inocencia de nuestros clientes, pues siguiendo el artículo 24 de la Constitución que contempla el derecho a la presunción de inocencia, cuya aplicación en el ámbito sancionador administrativo ha sido reiteradamente señalada por el Tribunal Constitucional (SSTC 13/1982, de 1 de abril; 66/1984, de 6 de junio; 106/1986 de 24 de septiembre; 76/1990, de 26 de abril y 14/1997, de 28 de enero). Como señala la STC 76/1990, de 26 de abril: “no puede suscitar ninguna duda que la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento sancionador y ha de ser respetada en la imposición de cualesquiera sanciones, sean penales, sean administrativas en general o tributarias, en particular, pues el ejercicio del ius puniendi en sus diversas manifestaciones está condicionado por el art. 24.2 de la Constitución al juego de la prueba y a un procedimiento contradictorio”.
En el Derecho Sancionador Tributario nos encontramos con ese derecho positivizado en la ya derogada Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes en los procedimientos sancionadores tributarios, y hoy en la referencia efectuada por la Ley General Tributaria. La línea iniciada por el art. 137 de la también derogada Ley 30/1992 recogía expresamente en el ámbito administrativo las garantías del art. 24.2 de la Constitución, que hoy se entiende implícito en la regulación del artículo 63 de la Ley 39/2015.
De este modo, la STS 5554/2016 establece que: “Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador”. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".
Es por ello, que la quiebra de los requisitos como, suficientes indicios y suficiente motivación en las resoluciones dictadas en la fase de instrucción e intermedia, podría verse no sólo como una vulneración del derecho de defensa (art. 24.1 CE) sino también como una violación del derecho a la presunción de inocencia (art. 24.2 CE).
Uno de los tipos de pruebas que pueden extenuar la presunción de inocencia, es la prueba indiciaria. En general, los requisitos que exige la jurisprudencia del Tribunal Supremo (y del Tribunal Constitucional) a la prueba indiciaria para que resulte eficaz para enervar la presunción de inocencia son: La pluralidad de indicios, deben ser dos o más. Todos ellos deben señalar en la misma dirección. Los hechos base generadores de la inferencia deben estar acreditados por prueba directa. La inferencia ha de ser racional, según el buen sentido y la lógica. Enlace preciso y directo entre el hecho base probado y el hecho presunto que se pretende probar (expresamente citado por el art. 386.1 LEC). La deducción del Juzgador no debe ser absurda, desatinada o arbitraria. El órgano judicial debe exponer los hitos principales del razonamiento.
Éste puede que sea uno de los casos de máximo riesgo para la presunción de inocencia. En el supuesto de ser acusado de participar en un fraude “carrusel” de IVA, podremos alegar si conocía nuestro cliente que al comprar a una empresa “pantalla” estaba participando en un fraude IVA, o, ¿Quería participar en ese fraude? ¿Concurre el elemento subjetivo del tipo?
El Ministerio Fiscal apoya su acusación en prueba de indicios, en praesumptio hominis del art. 386.1 LEC. En concreto, los indicios o hechos base probados -a través de prueba directa- son la compra a una empresa “pantalla” y el precio supuestamente bajo al que se compró la mercancía. El hecho que se pretende probar es el conocimiento y voluntad de la empresa “distribuidora” de participar en un fraude “carrusel” de IVA. ¿Serán suficientes estos indicios para enervar la presunción de inocencia? Lo que el Fiscal pretende probar a través de prueba indiciaria es el dolo de nuestro cliente, la concurrencia del elemento subjetivo del tipo; pero, si nuestro cliente plantea que los indicios presentados por el Fiscal pueden ser, quizá, insuficientes; y por ello una condena sobre esa base podría vulnerar el derecho a la presunción de inocencia. Ahora bien, ¿comprende el derecho a la presunción de inocencia también el elemento subjetivo del tipo? ¿O ese extremo es, tal vez, una cuestión jurídica, no fáctica, y por tanto queda fuera de la protección de ese derecho? Numerosas sentencias tanto del Tribunal Supremo como del Tribunal Constitucional han acogido esta última posibilidad: “Los juicios de valor sobre intenciones no pueden someterse a las exigencias de la presunción de inocencia por ser circunstancias inaprehensibles por los sentidos, razón por la cual sólo los hechos en sí, sobre los que se base la inducción, pueden ser objeto de prueba...” (STS de 17 de febrero de 1995). Y también: “Tales juicios de valor sobre intenciones o juicios de inferencia sobre pensamientos, quereres o deseos escondidos en el intelecto humano, no son hechos en sentido estricto porque no constituyen datos aprehensibles, por ello no pueden ser objeto de prueba propiamente dicha y quedan fuera de la garantía constitucional...” (STC 195/1993). Y por último: “... Alcanzando la presunción de inocencia a la existencia del hecho y a la participación del acusado, una vez que esto se acredita, la apreciación de los elementos subjetivos y las deducciones que el juzgador realice son de su competencia con la sola limitación de los puntos referentes a la verificación de la existencia de prueba respecto a los extremos en que las inferencias se fundan y la corrección lógica del proceso deductivo seguido al efecto” (STS de 9 de julio de 1998).
Esta última sentencia el Alto Tribunal puede aclararnos que no suelen ser susceptibles, por lo común, de prueba directa, sino que debe recurrirse, a prueba indirecta, a prueba de indicios, pero si esa prueba de indicios no reúne los requisitos legales y jurisprudenciales (si, por ejemplo, la inferencia es arbitraria, o los hechos base no están probados por prueba directa), no parece que exista ningún problema dogmático para aceptar que se ha producido una quiebra del derecho a la presunción de inocencia. En todo caso, en la STC 340/2006, dictada precisamente en un supuesto de presunto delito fiscal, el Tribunal Constitucional afirma expresamente que no se han probado (por prueba indiciaria) los elementos subjetivos del tipo, y por ello considera la condena atentatoria contra el derecho a la presunción de inocencia. Por tanto, según la doctrina constitucional que se desprende de esta sentencia, el derecho a la presunción de inocencia también abarca el elemento subjetivo del tipo.
La SAP Segovia de 18-12-2006 señala que: “Para llegar a una condena penal no bastan sospechas, no caben suposiciones o presunciones, pues la única presunción que cabe en el proceso penal es la inocencia que favorece al acusado, que exige la prueba de los hechos objeto de acusación, y si, como en el presente caso, la prueba practicada no desvirtúa la referida presunción de inocencia, lo procedente es la libre absolución”.
No debemos dejar pasar la denominada ignorancia deliberada, este es un término jurisprudencial utilizado para definir aquella situación de quien, pudiendo y debiendo conocer la naturaleza de un acto, se mantiene en una situación de no querer saber, asumiendo y aceptando todas las consecuencias de la actuación ilícita que voluntariamente realiza, sin que quepa alegar error ex art. 14 CP, la presencia del dolo eventual y la teoría de la ignorancia deliberada devienen fundamentales para probar el aspecto subjetivo del tipo.
En este sentido es curioso el análisis que hace el Tribunal Supremo en su sentencia acerca de la apreciación del dolo eventual en Messi, rechazando expresamente la doctrina de la ignorancia deliberada, advirtiendo sobre la difícil compatibilidad de esa doctrina con las exigencias de la garantía constitucional de presunción de inocencia y, asimismo, que la ignorancia deliberada, como criterio para tener por acreditado el elemento cognitivo del dolo o, en otras palabras, para tener por probado que el autor obró conociendo los elementos del tipo objetivo, no resulta adecuada a las exigencias del principio de culpabilidad.
Como elemento primordial, revisaremos el límite a partir del cual puede entenderse cometido el delito fiscal: 120.000€ de cuota defraudada por cada ejercicio fiscal. No es infrecuente que este límite se supere por la mínima. En estos casos se impone un análisis pormenorizado de todos y cada uno de los elementos que para los inspectores de Hacienda han supuesto un fraude fiscal. Por ejemplo, puede que discutiendo el carácter deducible de un determinado gasto la cuota supuestamente defraudada quede por debajo del límite de 120.000€, con la consecuencia práctica de que el asunto pasaría de delito fiscal a simple infracción administrativa.
Como vemos, no todo vale para sancionar por infracciones tributarias. En el campo tributario, como en cualquier otro con potestad sancionadora, la Administración está sujeta a los principios del procedimiento penal aplicables por extensión a todo el ius puniendi del Estado y, como no puede ser de otra forma, la Administración Tributaria debe de regirse en su actuación por los requisitos de motivación, acreditación de la culpabilidad, etc. para no verse acorralada por los tribunales.
